上市公司内部划转类型主要有增资式打包划转、单独资产划转和股权划转三种，其中增资式打包划转最为常见，其次是股权划转和单独资产划转。
（一）增资式打包划转资产负债的全税种考量
增资式打包划转受到上市公司的青睐，因为其不仅可以优化资源配置，还可获得税收优惠政策的最优组合：企业所得税适用特殊性税务处理、增值税适用不征税政策、土地增值税适用暂不征税政策、契税适用免税政策。但从全国来看，上述税收优惠政策也存在以下适用争议。
1.增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2等文件中均未提到划转，只是明确企业在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的存货、不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。主要争议在于合并、分立、出售、置换等方式中“等”后是否还有内容，一般有两种理解：一种理解是“等内”，只包括“等”字前四种重组方式；另一种理解是“等外”，可以包括划转、投资等重组方式。
笔者认为虽然资产划转并未在该条目中明确列出，但其属于企业重组的方式之一，企业只要将全部或者部分实物资产以及与之相关联的债权、负债和劳动力一并转让，就符合不征增值税条件。此外，既然打包转让符合不征增值税条件，划转作为视同销售也不应征收增值税。
另一争议是资产重组涉及的金融商品和除土地使用权外的无形资产是否属于增值税征税范围，税务机关有两种理解：一是文件没明确就应征收；二是既然文件规定的资产重组不属于征税范围，那么重组涉及的所有资产都不应征增值税。目前实践中部分税务机关未对打包划转金融商品和无形资产的行为征收增值税。
2.企业所得税
有的地区对含有负债的资产划转不允许适用特殊性税务处理，认为如果允许含有负债的资产划转，则表明划转的资产可以是资产也可以是净资产，与文件的字面规定不符。但划转税收优惠政策制定本意是为了解决企业集团内的资产整合问题，资产、负债、劳动力打包划转能使被划转业务保持经营持续性，应给予特殊性税务处理待遇。从上市公司公告来看，大量的资产划转是将资产和与其关联的负债、劳动力一并划转的，因为如果不含相关负债和劳动力，增值税将不能适用不征税政策。
3.土地增值税
现行国家层面的土地增值税相关规定中没有涉及划转这一类型（地方上重庆和陕西明确划转可不征土地增值税），只规定对继承、公益性捐赠、直系亲属捐赠的无偿转让免征土地增值税，对其他无偿和有偿转让房地产行为征税，故无偿划转房地产仍需计算缴纳土地增值税。企业所得税划转政策中母公司向子公司划转资产，获得子公司100%股权支付，实际上是母公司以资产对子公司投资，可适用《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）第四条“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税”，故“母到子”的有偿划转如满足此条件且划转双方均不是房地产企业，理论上可以适用暂不征土地增值税政策，但各省市对改制重组不同的理解也影响到暂不征政策的适用。此外，还有一种观点认为划转的房地产是按账面价值平价转让，无增值额，故无需缴纳土地增值税。
（二）40号公告无偿划转股权引起的问题
《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）开创了用会计分录说明税务处理的先河，本质上是融合了投资—权益联动法和资本公积增减法两大主流做法，但采用资本公积增减法进行税务处理会导致无法解决的问题。
1.顺向无偿划转股权导致计税基础消失
顺向无偿划转股权时，作为划出方的母公司冲减的是资本公积，没有增加对划入方子公司的长投成本（计税基础），当母公司出售划入方子公司时，扣除的计税基础只有母公司原来对划入方子公司的计税基础，这种情况下将大幅提高母公司股权转让税负。对这种划转还有一种理解，认为母公司的股东收回对母公司的投资（金额为母公司对被划转公司的长投账面净值），同时增加对划入方子公司的投资，故被划转子公司的计税基础转移给了母公司的股东。这种观点看似有道理，实则不然。母公司的股东和子公司由于没有实际的持股关系，要想完成投资，母公司的股东只能按法定程序对母公司减资对子公司增资，这需要通过股东会决议、资产评估、公告、验资、债权人同意、工商变更等复杂程序确定母公司股东对子公司的持股比例。这样子公司就会形成母公司和母公司股东两个股东，母子公司不符合100%控股的关系，也就不能适用特殊性税务处理了。况且划转一般由母公司主导，与母公司的股东没有关系，强行引入母公司的股东参与划转与实际情况不符，因此这种观点对顺向划转股权计税基础消失的解释不成立，故建议顺向划转股权时采用增资式划转股权的账务处理，慎用无偿划转。
2.逆向无偿划转股权母公司接受投资不能成立
逆向划转股权会导致作为划入方的母公司资本公积增加，而母公司并未与母公司的股东产生权益性交易，若视为子公司增加对母公司的权益性投资则需履行工商增资手续，形成母子公司交叉持股，子公司应借记“长期股权投资”而不能冲减资本公积。此外，逆向划转下，母公司贷记“资本公积”使得其持有的划出股权子公司的持有成本并未减少，但国家税务总局公告2015年第40号文却规定可以调减其计税基础，这就需在纳税申报时进行税会差异调整。故逆向划转股权只能视为母公司收回对子公司的投资，不能视为母公司的股东或子公司增加对母公司的投资。
（三）隔代划转、连续划转能否适用特殊性税务处理
对于诸如母公司划转资产给全资孙公司的隔代划转，由于不满足100%直接控制条件，理论上不能适用特殊性税务处理。对于12个月内连续划转，需对照财税[2014]109号文“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的规定具体分析。对这一规定一般理解为资产划转完成后12个月内不得改变资产用途，股权划转12个月内不得转让或处置被划转股权。
对集团企业内部12个月内连续划转是否适用特殊性税务处理目前存在争议：一种观点认为不满12个月连续划转相当于改变了资产的用途，将导致第一次划转不能适用特殊性税务处理，需改按一般性税务处理补税；另一种观点认为，政策文件没有明确股权的实质性经济活动如何鉴别，划一次和划多次都是为了资产整合，有合理的商业目的，没有商业交易实质，不是为了避税，所以可全部适用特殊性税务处理。对集团内100%控股的公司间连续划转允许递延纳税，能够缓解企业纳税资金压力、促进集团业务重组，由此笔者认为连续划转能够适用特殊性税务处理。
（四）会计处理不当导致特殊性税务处理不能适用
划转的特殊性税务处理对于会计核算有着严重的依赖性，会计处理不当，易引发税务风险。
1.资本公积不足冲减时继续冲减留存收益
对于母公司向子公司以及子公司向母公司无偿划资产时，划出方一般冲减资本公积，当然通过法定程序也可以进行减资，如果没有减资，资本公积又不足冲减而冲减了留存收益，有可能被视为对母公司股东或对母公司进行股息红利分配，母公司股东或母公司会计上需确认投资收益，从而不再满足划出方企业和划入方企业均不确认损益的特殊性税务处理条件。当然国家税务总局公告2015年第40号文也将顺向和逆向无偿划转中冲减留存收益的情况排除了。对“子向子”无偿划转资产，按国家税务总局公告2015年第40号文规定，资本公积不足冲减时划出方可以冲减所有者权益也就是可冲减留存收益。但笔者认为这种划转中也应保证有足够的资本公积冲减，如资本公积不足而冲减留存收益，则不能享受特殊性税务处理，只能按一般性税务处理，原理同上。因此，当资本公积不足冲减时如果企业仍拟采用特殊性税务处理，就需要股东增资或股东借款转股权的形式增加资本公积。
2.逆向划转中，母公司对作为划出方的子公司的长期股权投资不足冲减时确认投资收益
从会计准则角度考虑母公司从子公司无偿划入资产，应冲减对该子公司的长期股权投资成本。如果资产入账价值大于对子公司（划出方）的长期股权投资的账面价值，对于差额的确认有四种做法：第一种是确认投资收益，视同获得股利分配，但此时母公司对子公司（划出方）的长期股权投资被冲减为零。第二种确认资本公积。由于确认了损益不再满足特殊性处理条件，用资本公积替代则可不确认损益，但母公司并未发生与其所有者的交易。第三种是将母公司对子公司（划出方）长期股权投资的账面价值冲至零为限，将负数部分登记备查簿，待股权处置时再将负数冲回。这符合国家税务总局公告2015年第40号文调减划出资产的原计税基础的表述，可以保持总体税负不会变化。第四种采用母公司对子公司（划出方）的投资成本与被划转公司净资产占子公司（划出方）原合并报表净资产的比例之积，确认母公司对划入方的投资成本同时减少对划出方的投资成本。此时母公司持有划入子公司股权的计税基础就不能按其原计税基础确认，总体税负会出现变化，导致税会差异。故对此问题，如企业采用特殊性税务处理建议采用第三种做法，如企业采用一般性税务处理建议采用第一种做法。
（五）划转中采用特殊性税务处理有可能不是最优选择
划转的特殊性税务处理本质上是不定期递延纳税，虽然划出方没有纳税，但划入方在处置划入资产时，资产的计税基础仍是划出方原来计税基础，这无疑会增加划入方的税负。既能增加划入方划入资产的计税基础又能降低处置税负的方法有两种：一是按《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）划出方不超过五年平均计入应纳税所得额，划入方以公允价值作为计税基础，这样划出方就获得了递延纳税资金的时间价值；二是视同销售处理，一次性计入应纳税所得额，这样划出方需即时纳税，当划出方享受税收优惠或经营亏损时较为适宜。（选）
作者：焦建玲、桑广成；单位：河北经贸大学、河北出版传媒集团有限责任公司；来源：财务与会计、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
评论列表