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1.问：假设A公司将其全资子公司B的股权对外转让，受让方为A公司的实际控制人控制的另一企业C公司。请问：在A公司的合并报表层面能否确认转让的投资收益？税务处理中应注意什么问题？
答：《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十七条规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。”
《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定：“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”。
《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)”。
根据上述规定，企业处置子公司股权，原则上在个别报表和合并报表层面都是可以确认处置收益的。并且，虽然企业会计准则对同一控制和非同一控制下的企业合并作出了不同的会计处理规定，规定在同一控制下的企业合并中，合并方应当以“账面价值”作为其会计处理的基础，且不得确认损益，但对于处置子公司股权并导致丧失控制权的情形，企业会计准则并未区分是否为同一控制下的处置而作出不同的规定，而是采用了统一的处理原则，即个别报表层面遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十七条，合并报表层面遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条。
本案例中的股权处置发生在同一控制下的关联方之间，因此A公司作为转让方在进行会计处理时，应特别关注该项关联交易作价的公允性。如果实际交易价格高于标的股权自身于处置日的公允价值，则应按下列原则处理：
（1）在个别报表层面，标的股权自身于处置日的公允价值与长期股权投资账面价值之间的差额确认为处置损益，计入投资收益；关联交易价格高于标的股权自身于处置日的公允价值的差额视作实际控制人及其关联方对本企业的资本性投入，计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。
（2）在合并报表层面，标的股权自身于处置日的公允价值与该原子公司于处置日的净资产账面价值（假设此处无需调整的特殊项目，如其他综合收益重分类、原通过非同一控制下合并取得的子公司购买日可辨认净资产公允价值对后续期间折旧、摊销、成本结转等的影响、内部交易未实现损益的影响等）之间的差额确认为处置损益，计入投资收益；关联交易价格高于标的股权自身于处置日的公允价值的差额视作实际控制人及其关联方对本企业的资本性投入，计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。
另外，在税务处理中，对于关联交易价格高于标的股权自身于处置日的公允价值的差额同样应计入处置当期的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。其中，根据《企业会计准则第18号——所得税》第二十一条规定，对应于会计上计入资本公积的这部分交易对价的所得税，应当冲减“资本公积——资本溢价或股本溢价”，而不是计入所得税费用。
2.问：私募基金投资某非上市公司，投资时按2倍市净率估值，投资额为1 000万元，投资后第二年年末，新投资方按6倍市净率投资该非上市公司。请问：该私募基金在第二年年末是否需要按投资后的估值调整长期股权投资——损益调整？
答：本案例首先要明确的是此处的私募基金是否属于《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》所定义的“投资性主体”，即该私募基金是否同时符合该准则第二十二条规定的三项条件（即该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价），以及通常情况下是否具备该准则第二十三条所列的四项特征（即拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在）。
（1）如果该私募基金属于投资性主体，则根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》相关规定，除将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）在个别报表层面采用成本法核算其投资、在合并报表层面纳入合并范围以外，其他各项投资均应当作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。本案例中，投资成本（投资日的公允价值）为1 000万元，后续公允价值变动应当借记或贷记“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——公允价值变动”科目，相应贷记或借记“公允价值变动损益”科目，同时还应根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定确认公允价值变动的递延所得税影响。
（2）如果该私募基金不属于投资性主体，则需要判断该基金对被投资公司是否具有控制、共同控制或者重大影响，以确定对该项股权投资的核算方式。这里分为三种情况：
一是该基金对被投资公司具有控制权，则个别报表层面按成本法核算该项股权投资，合并报表层面将被投资公司纳入合并报表范围，不确认其后续公允价值变动。
二是该基金对被投资公司具有共同控制或者重大影响，则该被投资公司是该基金的合营企业或者联营企业，应对该项股权投资采用权益法核算。在权益法下，应按比例确认在被投资公司的净利润、其他综合收益及其他权益变动中由本基金享有的份额，相应地确认为投资收益、其他综合收益或者资本公积，这其中可能涉及到使用“长期股权投资——损益调整”科目。但这并不表明对该项长期股权投资的期末计量结果等于其期末公允价值。
三是该基金对被投资公司不具有控制、共同控制或重大影响，则该项投资应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定作为金融资产核算（一般作为可供出售金融资产核算较为多见）。在可供出售金融资产核算模式下，期末对该项投资通常应按公允价值进行后续计量，但如果该项投资在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量，则期末应按成本计量。在本案例中，投资后第二年年末，新的投资方按6倍市净率投资该非上市公司，此时投资方应按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关规定，分析该入股价格是否代表了被投资公司的股权在第二年末的公允价值，如果是，则第二年年末可根据届时外部投资人的入股价格按比例推算本企业持有的股份的公允价值，作为期末计量的依据，并相应确认其他综合收益，否则表明该项股权投资的公允价值不能可靠确定，对该项股权投资应按成本进行期末计量。
3.问：由于电子市场跌价较快，供应商为促进销售，承诺出货签收后60天内保价，如果价格低于某一价格，即对差额部分进行补偿。请问：供应商对该部分收入应如何进行确认？
答：我们理解，该业务属于《企业会计准则第14号——收入》所规范的“销售商品模式”，因此其收入确认时点的确定，应同时满足该准则所规范的五项条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。就本案例而言，如果除了“承诺出货签收后60天内保价”的条款以外，销售合同中无其他特殊条款，如虽然予以保价，但买方无要求退货或换货的权利，则在商品发出（最晚到买方验收确认）时，上述五项条件中的第一、二、四、五四项条件即已满足，因此一般无需特殊讨论分析。此处主要讨论上述条件之三“收入的金额能够可靠地计量”在何时满足的问题。
在《企业会计准则讲解（2010）》第十五章第二节中，对该条件也作出了以下进一步解释：“有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，则无法确定销售商品的价格，也就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确定收入，而应当在售出商品退货期满商品销售价格能够可靠计量时确定收入。”
结合上述规定，通常认为，在“60天保价条款”尚未失效的情况下，如果满足以下条件，则可以认为“收入的金额能够可靠地计量”的条件满足，可在商品发出（最晚到买方验收确认）时确认商品销售收入：一是如果该商品的价格调整可由卖方单方面决定，则卖方在该“保价条款”的有效期内明确无对该商品调整销售价格的计划，或者有调价计划且调价幅度和影响金额可以明确地确定。二是如果该商品的价格调整并非可由卖方单方面决定，而是需取决于其他不属于卖方可控制范围内的因素（如竞争对手推出新产品等），则卖方可基于历史经验、对近期行业形势的判断等因素，合理、谨慎地估计此类降价发生的可能性及其影响幅度，且能够合理保证估计数与最终结果之间的误差在一个较小的合理范围内。
在上述情况下，如果在商品发出时（或最晚到买方验收确认时）认为已满足收入确认条件，应确认商品销售收入，但同时合理估计将会触发“60天保价条款”的，则在收入确认的同时，需参照《企业会计准则讲解（2010）》中关于“附有销售退回条件的销售的处理”的相关规定，就很可能因“60天保价条款”而需退回或减免的货款确认一项负债（其他应付款）并冲减销售收入。
4.问：拟上市公司B公司某股东兼高管以400万元转让了2.5%的股份给B公司另一高管。请问：该公司管理层之间的股份转让价格是否可以作为公允价格？
答：《企业会计准则第39号——公允价值计量》中公允价值的定义即“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”表明，确定某项资产、负债或权益的公允价值时，只能将全体市场参与者普遍都会关注的因素纳入考虑，仅与特定的市场参与者有关，而与其他市场参与者无关的因素不应被纳入确定“公允价值”的相关考虑中。
在本案例中，因为B公司为拟上市公司，其股份尚无活跃的交易市场，因此其公允价值无法直接通过对活跃市场上交易行为的观察加以确定，进而无需任何调整。但如果在计量日当天或其前后的一段较短时间内，企业引入了非关联的财务投资者的增资，或者股东向非关联的财务投资者转让存量股份，而这些财务投资者除了提供资金以外，并未提供企业经营和发展所需的其他资源或服务，则此时这些财务投资者的增资入股价格或受让股份价格可以作为B公司股份于股份转让日的公允价值的重要参考依据。
因为本案例中的交易发生在公司股东（兼高管）与高管之间，基于转让、受让双方与B公司之间均存在特定的关联关系，建议B公司会同其审计机构综合分析所有相关信息，特别是了解和分析该交易的目的和定价原则，并与近期引入PE等财务投资者的作价相比较，必要时（如近期无可供参考的PE入股价格时）对标的股份于转让日的公允价值运用适当的方法进行模拟。如果经过分析认为该次交易价格（以400万元转让B公司2.5%的股份）不代表目标股份于转让日的公允价值，则应注意分析该次转让价格不同于公允价值的原因，根据具体形成原因，分别作出恰当的会计处理。
（1）如果转让价格显著低于公允价值，其目的是为换取受让方过去或未来一段时间内为B公司提供服务，则该交易符合《企业会计准则第11号——股份支付》及其应用指南和讲解对“股份支付”的定义和判断标准。虽然该交易没有直接发生于B公司和高管之间，而是发生在股东和高管之间，但根据《企业会计准则解释第4号》和《企业会计准则解释第5号》相关规定，这种情形应认定为股东（无论是否为控股股东）为B公司承担股份支付费用，B公司应作为权益结算的股份支付处理，以授予日标的股份公允价值和授予价格之间的差额作为应确认的股份支付费用。
（2）如果经过谨慎的分析、判断之后，确认此次低价转让股权不是为换取受让方过去或未来向B公司提供的服务（但基于受让方作为B公司高管的身份，这种可能性较小，除非能够获取关于该次交易目的的确凿证据，且与其他证据互相印证，形成严密、完整的证据链），而是基于与B公司无关的其他原因，如股东之间的利益平衡，结算交易双方之间原已存在的债权债务关系等，则应根据分析确定的具体原因，在B公司层面作出恰当的披露；如果涉及转让方为B公司代偿债务等关联交易的，B公司还需作出相应的会计处理。
主持人信箱：cj-0723@163.com
（原载《财务与会计》2016年第21期）
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