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◎ 华税律师
编者按：公司注销意味着法人终止，不再享有民事、行政、刑事责任能力，法人纳税主体资格归于灭失，但实践中，不乏有税务机关对已注销的有限责任公司、个人合伙企业追缴税款的情形存在，更甚者还会波及股东，要求股东按出资比例补缴公司所欠税款及滞纳金，那么对于已注销的企业，税务机关还能不能对其启动稽查程序，稽查后能不能决定对企业或者原股东追缴税款及滞纳金？本文拟对上述问题进行分析，以供读者参考。
已注销企业稽查案件频发，涉税风险传导至股东、实控人
近期，各地税务机关官方网站上均连续多次公示了对已注销企业立案稽查案例，案涉地区广、金额大，表明当前已注销企业的涉税风险徒升，甚至波及注销前的股东、实控人。
序号
案号
基本案情
追责对象
1
榕税二稽检通一〔2022〕24号
福州某企业注销后，被税务机关立案稽查
企业
2
长市二税稽处〔2022〕38号
长春某个体工商户注销后，被税务机关立案稽查
个体工商户
3
汴税三稽通〔2022〕21号
河南某有限公司注销后，被税务机关认定偷税，按股东投资比例向原股东追缴税款
股东
4
沈税稽二处〔2021〕785号
沈阳某企业注销后，税务机关认定偷税并向注销前实际经营者追缴税款
实际经营人
5
淮税一稽处〔2022〕85号
淮安某已注销个人独资企业被税务稽查要求补税
个人独
资企业
6
青税稽三处〔2022〕622号
青岛某公司注销后，税局向股东追缴税款及滞纳金
股东
7
青税稽三罚告〔2022〕101号
青岛某已注销企业被税务稽查定性偷税并处罚
企业
8
南市税一稽罚〔2022〕46号
广西南宁某个体户依法注销后被税务稽查并罚款
个体工商户
9
(2018)京0102行初881号
公司注销后，被税局认定偷税，并向股东追缴税款
股东
10
（2019）浙1126民初237号
税局诉请法院判令已注销股东连带清偿公司所欠税费及滞纳金
股东
11
（2020）京0111刑初460号
公诉机关指控已注销企业的法定代表人应当以逃避追缴欠税罪追究其刑事责任
法定代表人
12
（2020）青2222刑初4号
公诉机关指控已注销企业及其注销前的法定代表人应当以逃避追缴欠税罪追究其刑事责任
公司
法定代表人
税收征管形势严峻，已注销企业及股东、实控人面临风险徒增
（一）已注销企业客观上已成为税局稽查对象
根据《税收征收管理法》的规定，纳税人偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受三年、五年期限的限制。
实践中，税务机关对已注销企业追征税款，大多会将案件定性为偷税，适用无限期追征的条款，此时，即使企业已完成清税与注销程序，但仍面临补缴税款、滞纳金、罚款的不利后果。
（二）补税、处罚风险传导至股东及实控人
近期稽查案例表明，税务机关多数会主张股东或实际经营人承担已注销公司的税收债务，要求其缴纳税款、滞纳金与罚款。甚至可能不以注销企业为稽查对象，直接对原股东、实控人作出税务处理、处罚。
同时实践中，税务机关通过民事诉讼的方式追缴税款的现象也越来越普遍。例如“国家税务总局丽水市税务局与被告胡某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案（（2019）浙1126民初237号）”、“温州市地方税务局鹿城税务分局诉B公司股东损害公司债权人利益责任纠纷一案（（2015）温鹿商初字第3830号）”等。
以上大量案例表明，即使企业注销，补税、处罚的风险仍然会传导至原股东、实控人。
（三）股东、实控人涉税风险或将转化为刑事风险
根据《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号），涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。可见，如果涉案单位的偷税行为构成犯罪，该单位的法定代表人、实际控制人和其他直接责任人员应当承担相应的责任。
此外，税务机关直接对原股东、实控人作出税务处理、处罚或对已注销企业作出税务处理、处罚而要求原股东、实控人承担金钱给付义务的，而原股东、实控人拒不接受，亦面临逃税罪刑事责任风险。
对已注销企业追缴税款、处罚于法无据、于理不通
（一）已注销企业并非适格纳税主体
根据《税收征管法》的规定，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。
由此可知，企业、个体工商户等主体必须先行取得民事主体资格后，才会成为适格的纳税主体资格。而工商注销意味着公司作为一个法律上活动主体的消失，因此其不再享有民事、行政、刑事责任能力。一般来说，涉及到该公司的民事、行政、刑事活动都应终止。在以企业法人为纳税义务人、扣缴义务人的税收法律关系中，税务机关作出行政行为的相对人只能是企业法人。企业法人进行清算程序结束并办理工商注销登记后，法人资格归于消灭，纳税主体亦不复存在，在纳税主体不存在的情况下，税务机关仍以被注销企业为主体作出处理决定、行政处罚决定，于法无据，此种观点在实践中也被法院所采纳。
山西省高级人民法院作出（2017）晋行申379号行政裁定书，其中明确指出：本院认为，本案的核心争议是被诉处理决定是否存在处理主体错误的问题……该加油站于2015年8月13日被工商登记机关注销登记。注销登记后企业法人资格彻底消灭，不能再以企业名义从事任何生产经营活动或承担任何债权债务。故市稽查局对已注销登记的加油二站作出处理决定缺乏事实依据和法律依据。
（二）纳税人依据税局注销登记，已产生信赖利益保护
税收法定原则是税收的基本原则，强调对征税权力的限制为内核，用来约束税务机关的权力运行和征税行为，以维护纳税人的利益。即税务机关进行税收征管必须在税收法定的框架内进行，其具体实施必须要有税法上的明确授权并受到相关的程序法定制约。
根据《关于推进企业注销便利化工作的通知》（国市监注〔2019〕30号）所附《企业注销指引》的规定，企业终止经营活动退出市场，需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。在公司在退出市场正式终止前，须成立清算组进行清算，待经历清缴税款、清理债权债务，社会保险费用等一系列法定流程后，公告公司终止。
综上所述，在税收执法程序上，税务机关除非有明确的法律、法规授权，否则，不能对已经办理工商注销、税务清算的企业进行二次税务稽查，因为此时，已注销企业已取得《清税证明》和完税记录，纳税主体法人资格已灭失，公司账户已销户，税务机关非经法定事由并经法定程序程序不能进行执法程序回溯。
（三）只有在骗取注销登记情形下，才符合对已注销企业追责的法定要件
根据《公司登记管理条例》、《市场监督管理严重违法失信名单管理办法》以及《税收征收管理法》的相关规定，企业在注销登记中隐瞒真实情况、弄虚作假的，登记机关可以依法做出撤销注销登记等处理……纳税人未按照规定的期限申报办理税务注销的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。
由此可知，经过法定注销程序的企业，原则上不应被税务机关追责，但是，如若存在“虚假清算”、“恶意处置公司财产或隐匿资产”、“未经依法清算，以虚假的清算报告骗取登记机关办理注销登记”等恶意利用注销机制逃避缴纳税款的情形的，税务机关才可以对已注销企业启动稽查程序，且前提是应当先行作出撤销注销登记，满足主体适格的法定要件之后进行再稽查处理。
对原股东、实控人追缴税款、罚款亦无正当合法依据
（一）现行法未授予税务机关直接追究股东责任的行政权
虽然在2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》中，设置了一条“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任。”但目前并未纳入现行税法体系。因此，现行税法之中，税务机关并不能直接要求公司的股东代纳税人承担纳税义务。
此外，前述提及，税务机关多适用最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（二）的相关规定，对企业注销前的股东及实控人追缴税款及滞纳金，但是，根据我国《立法法》的规定，在我国法律体系中，司法解释只对司法机关的法律适用行为有约束力，对行政机关的行政执法行为并无直接效力。同时，司法解释也不可能为行政机关创设一项行政权。因此，税务机关依据司法解释之规定追究股东的清算责任缺乏法律依据。
（二）应关注引发股东承担税款责任的情形
公司作为企业法人，有独立的法人财产，公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。因此，企业出现资不抵债情形时，可通过启动正常的清算、破产程序完成公司注销，股东无需对企业欠税承担连带清偿责任。
但为防止股东滥用公司人格，损害债权人利益，公司法及其司法解释也对股东应当承担连带赔偿责任的情形规定如下：“虚假出资、出资不足、抽逃出资”出资过错责任、“公司与股东财产混同、股东滥用公司人格”经营过错责任、“清算组未按规定履行通知和公告义务、清算组执行未经确认的清算方案、股东未在法定期限内成立清算组开始清算、股东怠于履行义务导致无法进行清算、股东未经清算即办理注销或提供虚假清算报告骗取公司注销”清算过错责任。
小结：
从行政机关权力规制的角度来看，由于纳税义务的法定性，在税法没有明文授予税务机关直接向纳税人的股东追缴税款的行政权力时，税务机关直接追究股东的责任缺乏法律依据，这会突破公司与股东相对独立边界，使得股东权益受到侵害。如果股东依法依规履行足额的出资义务，不存在抽逃出资、虚假清算、恶意转移财产等行为，不能对股东追缴。
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